依照《会计法》的规定，为促进各单位内部会计控制制度建设，加强内部会计监督，维护市场经济秩序，财政部于2001年发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以下简称《规范》），在《规范》中明确提出，单位应当重视内部会计控制的监督检查，由专门机构或指定专门人员具体负责内部会计控制执行情况的监督检查，确保内部会计控制的贯彻实施。本文拟对内部会计控制的评价与测试问题谈谈体会。

　　一、评价内部会计控制的原则

　　所谓内部会计控制，是一个单位为了保护其资产的安全和完整，保证其经营活动符合国家法律、法规和规章的要求，提高经营管理效率，防止舞弊，控制风险等目的，而在单位内部采取的一系列相互联系、相互制约的制度、措施和方法的总称。从《规范》规定的内部会计控制的目标和内容看，其本质是一个内部会计控制系统。它不仅包括单位管理当局用来授权与指挥经济活动的各种方式与方法，也包括审核、分析各种信息资料及报告的程序和步骤，还包括对单位经营活动进行综合计划、控制和评价的基本要求与制度。由此可见，内部会计控制在现代企业经营管理中具有重要的作用，为了保证其有效实施，必须研究和重视内部会计控制的评价和测试问题。

　　笔者认为，在对单位内部会计控制制度进行评价时，应当遵循以下基本原则：

　　1.健全性原则。从《规范》规定的内部会计控制的目标和内容看，它不仅包括单位管理当局用来授权与指挥经济活动的各种方式与方法，也包括对人、财、物、信息等方面以及对供、产、销、运、存等经济活动各环节的控制，还包括对单位经济活动进行计划、预测、决策等管理职能的基本要求与制度。因此，内部会计控制的目标应使单位内部的每个部门、人员、各项工作都在制度的控制之下，控制体系应当完整，各项控制措施衔接严密。

　　2.适用性原则。由于各单位在业务类型、管理组织、人员素质等方面都具有不同的特点，因此，内部会计控制制度的设计必须与单位实际情况相适应，不能盲目照搬外界的控制模式和方法，使各单位的内部会计控制制度既符合共同的、理想的控制标准，又符合自身生产经营活动的实际情况，使其能够产生足够的、有效的控制力。

　　3.合法性原则。内部会计控制的设置应符合国家有关法律、法规，特别是《规范》的要求，有利于促进国家有关法律、制度的贯彻执行。

　　4.协调性原则。内部会计控制要求单位内部各部门的具体目标处于最佳组合状态，只有这样，才能保证单位实现最佳的经济效益。为此，单位内部各项工作的目标应当协调一致，否则，就会出现局部效益虽好但对总体可能产生负作用的情况。同时，各控制措施和手段所涉及的有关部门在工作中应当互相配合，而不能各自为政，使每个部门、人员的行动都要自觉地与单位总体目标保持一致。

　　5.经济性原则。内部会计控制产生于加强经济管理与监督的需要，其最终目的是为了提高经济效益。而采取一定的控制措施，必然要付出一定的代价。因此，实行每项控制措施所带来的经济效益，必须大于这项控制措施的实施成本，不能片面地强调控制制度的完整性而设置过多的、不必要的控制点，使控制制度过分繁琐复杂，既浪费财资和人力，又使制度难以执行。

　　二、内部会计控制评价的内容

　　内部会计控制评价的内容，主要包括制度健全性的评价和制度有效性的评价两个方面。

　　1.内部会计控制制度健全的评价。内部会计控制健全性的评价，是指企业内部会计控制是否健全、完整，手续是否严密，措施和方法是否适当有力等方面的评价。一般来说，健全的内部会计控制，能预防错误和弊端的发生，即使发生了，也容易及时发觉和纠正。

　　对企业内部会计控制健全性的评价一般包括以下具体内容：①生产、经营、管理部门是否健全，职、权、责是否明确，不相容职务是否有分工，分工能否起到应有的相互制约作用；②会计信息及其他经济管理信息的报告制度是否健全，信息的产生及传递程序是否都有明确规定；③用来证明经济业务的凭证制度是否健全，有无以口头传达或不合规定的凭证替代合法记录或手续凭证等情况；④各项业务活动的程序是否作了明确规定，有无清晰的流程图交由有关人员严格执行；⑤各个业务循环中的各关键控制点是否都有控制措施，各项控制措施是否切实可行，行之有效，并且经济合理；⑥对财产物资是否建立了安全保管保卫制度，实行专人负责，建立保管岗位责任制，健全安全防护措施，实行定期盘点制度等；⑦员工是否具备了必要的知识水平和业务技能，有无经常接受业务培训，有无定期的职务轮换制度；⑧企业是否建立了严格的经济责任制和岗位责任制，责任是否明确，是否严格执行了奖惩制度；⑨企业是否建立了内部审计制度，对查错防弊、改进管理、提高效益是否发挥了作用；⑩与以前的内部控制制度评价结果相比，是否有较大的改进，评价结果指出的控制弱点，目前是否已经加强。在对上述主要方面进行评价后，就能对单位内部会计控制的健全性作出合理的判断，从而明确哪些方面的内部控制较为严密，哪些方面存在控制弱点，控制作用不明显，或者根本没有控制作用。这样就可以有针对性地进行深入检查，以确保内部会计控制的贯彻实施。

　　2.内部会计控制有效性的评价。内部会计控制有效性的评价是在健全性评价的基础上进行的。因为有了内部会计控制制度，并不等于在实施中一定能达到预期的控制目的。如果工作人员有章不循、遵守不严，或由于素质不高、经验欠缺等，都会不同程度的影响内部会计控制的效果。所以，在评价内部会计控制时，既要评价其健全性，又要评价其有效性。这样才能真正实现控制目标。

　　三、内部会计控制的测试

　　内部会计控制的测试，就是检查核实内部会计控制制度的有效性，即查明制度执行情况符合要求的程度，一般称为符合性测试。

　　符合性测试的内容包括两个方面：一是业务程序测试，即选择若干典型业务，根据它们的处理程序，检查与该业务流程有关的各项控制措施是否都按规定发挥作用。如对工资业务的检查测试，就应从考勤记录、工资标准、工资成本费用的分配及工资发放等工资处理的全过程逐步进行审核，以检查其原始记录、工资标准、成本核算、支付方式等各重要的控制环节是否都认真实施了应有的控制措施，内部会计控制是否发挥了应有的控制作用；二是制度功能测试，即针对某项控制制度的某个控制环节，选择不同时期同一类别的业务进行审查，查明该环节的控制措施是否自始至终地被贯彻执行，是否按规定发挥了应有的控制作用。如发放工资应由编制工资表以外的人员执行，若实际发放工资业务由编制工资表的人员来执行，那么该项控制措施的控制功能就不健全。

　　符合性测试是一种属性测试，即只对内部会计控制的功能和效果进行定性评价。其测试的对象一般包括货币资金和财产物资的控制制度、供产销业务的控制制度、收入和成本费用以及往来款项的控制制度等。测试对象也可按照业务循环分为销货与收款循环、购置与付款循环、生产循环、仓储与存货循环、工薪与人事循环、融资与投资循环、货币资金使用与管理循环等。通过对内部会计控制执行情况的符合性测试，可据以确定经济活动及其有关数据的安全可靠程度。

　　符合性测试的具体方法，应根据被测试控制制度的特点而灵活选用，主要有如下三种方法：一是检查证据法，即检查与该业务有关的凭证、账簿和报表等一切可作为证据的资料，用以验证与该业务有关的内部会计控制制度是否已认真执行。如原始凭证的填制和取得，是否经过必要的手续。二是验证法，即按照单位内部会计控制的规定，重新处理有关业务，以判明有关人员是否遵循了内部会计控制的有关规定。三是实地观察法，即现场实际观测工作人员是否按会计控制的规定进行业务处理。如深入到仓库观察材料、产品出入库的过程等。

　　依照《会计法》的规定，为促进各单位内部会计控制制度建设，加强内部会计监督，维护市场经济秩序，财政部于2001年发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以下简称《规范》），在《规范》中明确提出，单位应当重视内部会计控制的监督检查，由专门机构或指定专门人员具体负责内部会计控制执行情况的监督检查，确保内部会计控制的贯彻实施。本文拟对内部会计控制的评价与测试问题谈谈体会。

　　一、评价内部会计控制的原则

　　所谓内部会计控制，是一个单位为了保护其资产的安全和完整，保证其经营活动符合国家法律、法规和规章的要求，提高经营管理效率，防止舞弊，控制风险等目的，而在单位内部采取的一系列相互联系、相互制约的制度、措施和方法的总称。从《规范》规定的内部会计控制的目标和内容看，其本质是一个内部会计控制系统。它不仅包括单位管理当局用来授权与指挥经济活动的各种方式与方法，也包括审核、分析各种信息资料及报告的程序和步骤，还包括对单位经营活动进行综合计划、控制和评价的基本要求与制度。由此可见，内部会计控制在现代企业经营管理中具有重要的作用，为了保证其有效实施，必须研究和重视内部会计控制的评价和测试问题。

　　笔者认为，在对单位内部会计控制制度进行评价时，应当遵循以下基本原则：

　　1.健全性原则。从《规范》规定的内部会计控制的目标和内容看，它不仅包括单位管理当局用来授权与指挥经济活动的各种方式与方法，也包括对人、财、物、信息等方面以及对供、产、销、运、存等经济活动各环节的控制，还包括对单位经济活动进行计划、预测、决策等管理职能的基本要求与制度。因此，内部会计控制的目标应使单位内部的每个部门、人员、各项工作都在制度的控制之下，控制体系应当完整，各项控制措施衔接严密。

　　2.适用性原则。由于各单位在业务类型、管理组织、人员素质等方面都具有不同的特点，因此，内部会计控制制度的设计必须与单位实际情况相适应，不能盲目照搬外界的控制模式和方法，使各单位的内部会计控制制度既符合共同的、理想的控制标准，又符合自身生产经营活动的实际情况，使其能够产生足够的、有效的控制力。

　　3.合法性原则。内部会计控制的设置应符合国家有关法律、法规，特别是《规范》的要求，有利于促进国家有关法律、制度的贯彻执行。

　　4.协调性原则。内部会计控制要求单位内部各部门的具体目标处于最佳组合状态，只有这样，才能保证单位实现最佳的经济效益。为此，单位内部各项工作的目标应当协调一致，否则，就会出现局部效益虽好但对总体可能产生负作用的情况。同时，各控制措施和手段所涉及的有关部门在工作中应当互相配合，而不能各自为政，使每个部门、人员的行动都要自觉地与单位总体目标保持一致。

　　5.经济性原则。内部会计控制产生于加强经济管理与监督的需要，其最终目的是为了提高经济效益。而采取一定的控制措施，必然要付出一定的代价。因此，实行每项控制措施所带来的经济效益，必须大于这项控制措施的实施成本，不能片面地强调控制制度的完整性而设置过多的、不必要的控制点，使控制制度过分繁琐复杂，既浪费财资和人力，又使制度难以执行。

　　二、内部会计控制评价的内容

　　内部会计控制评价的内容，主要包括制度健全性的评价和制度有效性的评价两个方面。

　　1.内部会计控制制度健全的评价。内部会计控制健全性的评价，是指企业内部会计控制是否健全、完整，手续是否严密，措施和方法是否适当有力等方面的评价。一般来说，健全的内部会计控制，能预防错误和弊端的发生，即使发生了，也容易及时发觉和纠正。

　　对企业内部会计控制健全性的评价一般包括以下具体内容：①生产、经营、管理部门是否健全，职、权、责是否明确，不相容职务是否有分工，分工能否起到应有的相互制约作用；②会计信息及其他经济管理信息的报告制度是否健全，信息的产生及传递程序是否都有明确规定；③用来证明经济业务的凭证制度是否健全，有无以口头传达或不合规定的凭证替代合法记录或手续凭证等情况；④各项业务活动的程序是否作了明确规定，有无清晰的流程图交由有关人员严格执行；⑤各个业务循环中的各关键控制点是否都有控制措施，各项控制措施是否切实可行，行之有效，并且经济合理；⑥对财产物资是否建立了安全保管保卫制度，实行专人负责，建立保管岗位责任制，健全安全防护措施，实行定期盘点制度等；⑦员工是否具备了必要的知识水平和业务技能，有无经常接受业务培训，有无定期的职务轮换制度；⑧企业是否建立了严格的经济责任制和岗位责任制，责任是否明确，是否严格执行了奖惩制度；⑨企业是否建立了内部审计制度，对查错防弊、改进管理、提高效益是否发挥了作用；⑩与以前的内部控制制度评价结果相比，是否有较大的改进，评价结果指出的控制弱点，目前是否已经加强。在对上述主要方面进行评价后，就能对单位内部会计控制的健全性作出合理的判断，从而明确哪些方面的内部控制较为严密，哪些方面存在控制弱点，控制作用不明显，或者根本没有控制作用。这样就可以有针对性地进行深入检查，以确保内部会计控制的贯彻实施。

　　2.内部会计控制有效性的评价。内部会计控制有效性的评价是在健全性评价的基础上进行的。因为有了内部会计控制制度，并不等于在实施中一定能达到预期的控制目的。如果工作人员有章不循、遵守不严，或由于素质不高、经验欠缺等，都会不同程度的影响内部会计控制的效果。所以，在评价内部会计控制时，既要评价其健全性，又要评价其有效性。这样才能真正实现控制目标。

　　三、内部会计控制的测试

　　内部会计控制的测试，就是检查核实内部会计控制制度的有效性，即查明制度执行情况符合要求的程度，一般称为符合性测试。

　　符合性测试的内容包括两个方面：一是业务程序测试，即选择若干典型业务，根据它们的处理程序，检查与该业务流程有关的各项控制措施是否都按规定发挥作用。如对工资业务的检查测试，就应从考勤记录、工资标准、工资成本费用的分配及工资发放等工资处理的全过程逐步进行审核，以检查其原始记录、工资标准、成本核算、支付方式等各重要的控制环节是否都认真实施了应有的控制措施，内部会计控制是否发挥了应有的控制作用；二是制度功能测试，即针对某项控制制度的某个控制环节，选择不同时期同一类别的业务进行审查，查明该环节的控制措施是否自始至终地被贯彻执行，是否按规定发挥了应有的控制作用。如发放工资应由编制工资表以外的人员执行，若实际发放工资业务由编制工资表的人员来执行，那么该项控制措施的控制功能就不健全。

　　符合性测试是一种属性测试，即只对内部会计控制的功能和效果进行定性评价。其测试的对象一般包括货币资金和财产物资的控制制度、供产销业务的控制制度、收入和成本费用以及往来款项的控制制度等。测试对象也可按照业务循环分为销货与收款循环、购置与付款循环、生产循环、仓储与存货循环、工薪与人事循环、融资与投资循环、货币资金使用与管理循环等。通过对内部会计控制执行情况的符合性测试，可据以确定经济活动及其有关数据的安全可靠程度。

　　符合性测试的具体方法，应根据被测试控制制度的特点而灵活选用，主要有如下三种方法：一是检查证据法，即检查与该业务有关的凭证、账簿和报表等一切可作为证据的资料，用以验证与该业务有关的内部会计控制制度是否已认真执行。如原始凭证的填制和取得，是否经过必要的手续。二是验证法，即按照单位内部会计控制的规定，重新处理有关业务，以判明有关人员是否遵循了内部会计控制的有关规定。三是实地观察法，即现场实际观测工作人员是否按会计控制的规定进行业务处理。如深入到仓库观察材料、产品出入库的过程等。