对外投资控制关键点

八、投资资产的记录控制
    投资资产的记录控制有两个基本目的：其一，通过记录，使投资业务参与者的岗位责任履行情况、授权与被授权情况及时得以反映，确保投资业务符合内部控制的要求；其二，通过记录控制投资资产实物，确定投资资产的真实价值。
    在投资资产的记录控制中，控制关键点是确定记录人和记录内容，也就是谁记录、记录什么。关于记录人，为了实施对投资资产的有效控制，投资资产的记录人必须独立于投资交易业务和有价证券保管业务，以防止其篡改记录，产生舞弊行为。关于记录内容，与其他任何资产的记录一样，记录人必须根据取得投资资产的相关证据，在总分类账和明细分类账上进行记录。具体来说，企业应为每一种证券投资开设明细分类账，由记录人根据经审核签字的投资购置清单、经纪人出具的成交通知书、证券保管人签字的证券收付清单进行登记，完整反映投资资产的全貌，包括证券名称、证券号码、数量、证券面值、证券的购人日和到期日、证券购入成本、证券利率及利息或股利的收取日期等。投资明细账的记录应与总分类账的记录定期核对，对于核对中出现的差异应及时查明原因。鉴于投资资产的特殊性，在投资资产的记录中需要特别注意以下四个问题：
    1．投资资产登记的控制
    除了无记名证券外，企业取得的所有有价证券都必须以企业的名义进行登记，不得以任何个人的名义署名和登记，以保证企业在法律上对各种有价证券拥有所有权，防止有人在没有得到董事会或管理当局授权的情况下，利用其个人的名义冒领、转移或出售企业证券，或非法获取应归属于企业的有价证券利息或股利。
    2．投资资产入账价值的记录控制
    企业必须根据会计准则和会计制度的规定来确定有价证券的入账价值，构成有价证券人账价值的内容包括：有价证券的交易价、经纪人佣金、交易税等，如果交易价中包含已宣告但尚未发放的股利，应将其从投资成本中扣除，单独反映在“应收股利”账户中。有价证券的入账价值确定以后，应根据其投资目的和持有期限，分别反映在“短期投资”或“长期投资”账户中。取得有价证券的原始凭证必须由经手人、经手单位签章，据此编制的记账凭证必须由制单人签章、审核人审核，保证有价证券入账金额及投资性质确定的正确性。
    3．投资资产持有期间和处置时的记录控制
    该记录控制包括以下三种情况：有价证券股利或利息的记录控制、长期股权持有期间的记录控制和投资资产处置时的记录控制。有价证券在持有投资期间主要是股利或利息的取得记录，投资业务的记录人员应根据股票发行公司的股利发放公告或债券投资的面值、规定的利率以及债券发行主体的利息发放公告，核对企业实际收到的股利或利息，并及时记入有关账户，复核人员应定期核对货币资金账户和“投资收益”等有关账户，以防止股利或利息被冒领或转移；长期股权投资持有期间的投资收益主要决定于被投资企业盈亏情况、股利分派情况及所有者权益其他变动情况。如果被投资企业是上市公司，投资业务的记录人员应根据被投资企业公开的财务资料、发布的公告人账；如果被投资企业是非上市公司，应根据被投资企业向投资企业出具的书面报告等人账。投资资产处置时，会计部门应审核经纪人的成交通知书，确定其反映的售价与当时市价是否一致，如有差异，应责成专门人员进行调查，调查结果应记录在案，并由经纪人提供书面情况说明。以协议转让方式处置投资资产时，处置结果的记录必须附上企、比股东大会、董事会关于股权转让的决定、签订的股权转让协议以及其他凭证，会计人员应审核转让价款的入账情况及与转让协议的符合情况等。
    4．投资资产期未价值确定的控制
投资资产的期末计价不仅影响资产负债表中投资资产价值的确定，而且影响利润表中投资收益的数额，对于企业财务状况及经营成果的合法性、公允性和真实性均有重要影响。因此，保证投资资产期末计价的合理性和投资收益的正确性，是投资环节内部会计控制的重要内容。对于投资资产期末计价控制，其关键问题是期末价值确定方法选择的控制、确定期末价值的依据控制和记录控制。
    (1)关于投资资产期末价值确定方法选择的控制。
    根据《企业会计制度》的规定，企业对外投资中短期投资和长期投资分别采用不同的期末价值确定方法。短期投资应采用成本与市价孰低的方法确定期末价值，市价低于其成本的差额为短期投资跌价损失，应计提短期投资跌价准备；长期投资则根据其可收回金额与账面价值孰低的方法确定期末价值，可收回金额低于其账面价值的差额为长期投资减值损失，应计提长期投资减值准备。在投资资产的内部会计控制中，首先必须对投资资产按投资性质和目的进行合理分类，不同的投资资产必须选择不同的期末价值确定方法，在此基础上，期末计价方法属于企业重要的会计政策，应由企业董事会批准。
    (2)关于投资资产期末价值确定依据的控制。
    决定投资资产期末价值的是投资资产的账面价值和市价或可收回金额。通过对投资资产入账价值及入账价值的再调整的记录控制，能够保证其账面价值的正确性。除此之外，一个十分重要的问题是对其市价和可收回金额的确定。短期投资或有价证券市价根据证券市场上期末挂牌价格确定，该价格具有公开性和客观性，企业应明确由独立的职员对其进行审核。如果在特殊情况下，不能获得其挂牌价格，应由董事会聘请独立的机构或专业人士确定其公允价值。长期投资期末可收回金额的确定相对比较复杂。对于有市价的长期投资可以根据一些量化的标准，如市价是否持续两年低于账面价值、暂停交易的时间、亏损的程度及时间等来做出判断；对于无市价的长期投资则需要分析被投资单位的外部环境，包括政策环境、市场环境等，了解其对被投资单位的财务状况、经营成果及现金流量等的影响，并据此做出判断。由于客观环境的复杂性和制度规定的概括性，需要更多的职业判断，这就更需要企业完善该环节的内部控制制度，应由企业成立由投资专业人士及财务、技术、营销等各部门参与的机构或投资评审小组，全面分析上述影响投资资产期末可收回金额的因素，对其期末价值进行测试，确定其可收回金额并形成书面报告，由审计委员会审核后，作为期末确定投资资产的依据。同时，审计委员会应会同内部审计机构定期对过去投资资产的市价或可收回金额的确定情况进行抽查。
    (3)期末价值的记录控制。
    采用适当的方法、由专门的机构确定了投资资产的市价或可收回金额之后，应由相关会计人员对测试结果子以记录，记录的依据应是由独立职员审核无误的有价证券期末挂牌价格、由独立机构或专业人士出具的确定公允价值的书面报告、由专门机构出具并由审计委员会审核的书面测试结果，在此基础上，形成投资资产的期未价值，同时，将其跌价损失或价值损失确认为投资收益。